????????2013年6月30日，由中國法學(xué)會主辦、中國財稅法學(xué)研究會和中國行政法學(xué)研究會聯(lián)合承辦、北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心和福建拓維律師事務(wù)所協(xié)辦的“《稅收征收管理法》修改”專家研討會暨第五屆中國財稅法前沿問題高端論壇在北京大學(xué)成功召開。中國法學(xué)會研究部主任方向，中國政法大學(xué)終身教授、中國行政法學(xué)研究會名譽(yù)會長應(yīng)松年，北京大學(xué)法學(xué)院院長、中國經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究會副會長兼秘書長張守文在研討會上先后致辭。論壇開幕式由北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任、中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文主持。中國政法大學(xué)副校長、中國行政法學(xué)研究會會長馬懷德教授、北京大學(xué)法學(xué)院副院長沈巋等40余位專家學(xué)者參加了此次專家研討會。全國人大法工委經(jīng)濟(jì)法室副主任王清、國務(wù)院法制辦財政金融司財稅處副處長葉平、國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司副司長李萬甫和征管科技司制度處處長賴先云等實(shí)務(wù)部門相關(guān)負(fù)責(zé)人出席研討會。本次研討會適逢國務(wù)院法制辦就《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）向全社會公開征求意見之際，吸引了包括新華社、鳳凰網(wǎng)、財新網(wǎng)、光明日報、經(jīng)濟(jì)日報、法制日報、中國稅務(wù)報、第一財經(jīng)報、中國青年報等20余家中央媒體的采訪和報道。主辦方將就本次研討會上專家學(xué)者們的意見進(jìn)行整理，并形成專門成果上報給國務(wù)院法制辦，為國家財稅法制建設(shè)進(jìn)程建言獻(xiàn)策，積極貢獻(xiàn)力量。

　　一、關(guān)于《稅收征收管理法》的立法理念和修改原則

　　當(dāng)前形勢下，財稅法治是經(jīng)濟(jì)體制和政治體制改革的突破口和牛鼻子。《稅收征收管理法》是當(dāng)前我國唯一的也是最重要的程序稅法，因此其修改非常關(guān)鍵，也意義重大。規(guī)范政府征稅權(quán)力和加強(qiáng)對納稅人權(quán)利保護(hù)成為與會學(xué)者對此次《稅收征收管理法》立法理念和修改原則達(dá)成的重要共識。北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任、中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文提出，法學(xué)學(xué)者應(yīng)善于用自己的思想和理論影響和推動國家法治建設(shè)，實(shí)現(xiàn)以學(xué)術(shù)報國的理想。《稅收征收管理法》的修改涉及到千家萬戶的利益和方方面面的關(guān)系，當(dāng)前時值實(shí)現(xiàn)“中國夢”大背景，如何通過程序稅法修改來實(shí)現(xiàn)國家與納稅人的和諧關(guān)系非常重要：在理念上，涉及如何將征稅權(quán)力關(guān)在籠子里和如何保護(hù)納稅人權(quán)利這一一體兩面的問題；在技術(shù)上，涉及實(shí)質(zhì)課稅、一般反避稅等先進(jìn)稅法原則條文化的問題；在功能上，涉及繼續(xù)推動包括程序稅法在內(nèi)的整體稅法的稅收法定問題。中國政法大學(xué)財稅法研究中心主任、中國財稅法學(xué)研究會副會長施正文認(rèn)為，《征求意見稿》在立法理念上有很多的亮點(diǎn)，在具體章節(jié)規(guī)定上也有不少的合理性調(diào)整和修改。但《征求意見稿》的具體條款內(nèi)容也存在一些理念問題，比如強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)、滯納金規(guī)定回避了行政強(qiáng)制法關(guān)于滯納金不超過本金一倍的限制、增加了查封納稅人賬戶范圍，等等，這些強(qiáng)化安排有很多是有必要的，但在《征求意見稿》中沒有增加對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法進(jìn)行規(guī)范和對納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)的對應(yīng)條款。

　　二、關(guān)于《稅收征收管理法》與相關(guān)法律制度的銜接

　　加強(qiáng)《稅收征管法》與《行政許可法》、《行政強(qiáng)制法》、《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》等制度的銜接，是理論界和實(shí)務(wù)界十分關(guān)注的焦點(diǎn)問題，也是《稅收征收管理法》修訂的重要議題。與會專家一致認(rèn)為，加強(qiáng)《稅收征收管理法》與《行政許可法》、《行政強(qiáng)制法》、《行政復(fù)議法》以及《行政訴訟法》的制度銜接非常緊迫，應(yīng)盡快對現(xiàn)行《稅收征收管理法》中與行政程序法的規(guī)定相沖突的條款予以修改。中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院院長湯貢亮指出，雖然這次《稅收征收管理法》征求意見稿沒有涉及到對包括納稅之后取得訴權(quán)、復(fù)議權(quán)制度等內(nèi)容的稅收復(fù)議前置程序制度的修改，但這仍是需要仔細(xì)研究的重要議題。中央財經(jīng)大學(xué)稅收教育研究所所長賈紹華則認(rèn)為，可以從加強(qiáng)稅務(wù)行政立法、建立健全納稅評估制度、建立明確的稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任機(jī)制等方面進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅收征管制度。廣州市律師協(xié)會財稅法律專業(yè)委員會秘書長唐高翔提出，應(yīng)強(qiáng)化稅收立法體現(xiàn)其區(qū)別于普通行政立法的特質(zhì)和原則。原則中國青年政治學(xué)院法學(xué)院講師湯潔茵則從《稅收征收管理法》與《行政強(qiáng)制法》、《刑法修正案（七）》的沖突與銜接等兩個角度對相關(guān)問題進(jìn)行了梳理。

　　三、關(guān)于稅收復(fù)議前置制度的存廢與納稅人權(quán)利保護(hù)

　　在社會追求公平正義、納稅人權(quán)利覺醒的時代，對納稅人權(quán)利的保護(hù)是無法回避的重要議題。對這一議題的討論和解決無疑具有重大的理論和現(xiàn)實(shí)意義。與會專家學(xué)者認(rèn)為對納稅人權(quán)利的保護(hù)是《稅收征管法》修改應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，圍繞著納稅人權(quán)利保護(hù)這一核心議題展開了熱烈討論。北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任劉劍文指出，現(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條的復(fù)議前置制度實(shí)質(zhì)上是對納稅人訴訟權(quán)利的一種限制乃至剝奪。從現(xiàn)實(shí)可行性角度考慮，首先應(yīng)當(dāng)取消繳納稅款（或者提供擔(dān)保）前置的規(guī)定，并且在條件成熟時，進(jìn)一步取消將行政復(fù)議作為行政訴訟的前提條件的要求。中國政法大學(xué)副校長馬懷德指出，《稅收征收管理法》修改原則應(yīng)是嚴(yán)格規(guī)范稅收征管行為，把征稅權(quán)關(guān)進(jìn)制度的籠子里。全國人大常委會預(yù)算工委法案室原主任俞光遠(yuǎn)還從優(yōu)化立法原則、順應(yīng)電子稅務(wù)發(fā)展趨勢、建立納稅修正制度、降低滯納金上限、嚴(yán)格限制自由裁量、明確法律責(zé)任等六個方面對加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)提出了具體建議。首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院副院長周序中則認(rèn)為，之前的《稅收征收管理法》修改，都是優(yōu)先考慮稅收征稅權(quán)力，而對納稅人權(quán)益保護(hù)力度不大。對于納稅人權(quán)益保護(hù)觀念和意識，應(yīng)該充分在這次修改當(dāng)中給予體現(xiàn)，均衡納稅人和征管機(jī)關(guān)之間的利益。

　　四、關(guān)于稅務(wù)代理中的注冊稅務(wù)師與注冊律師、注冊會計師之法律地位

　　如何營造良好的稅務(wù)代理從而更好地為納稅人服務(wù)，也成為與會專家學(xué)者熱議的焦點(diǎn)。絕大部分專家學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)代理應(yīng)當(dāng)向適格的包括律師、注冊會計師在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)開放，注冊稅務(wù)師從事稅務(wù)代理不應(yīng)直接規(guī)定在《稅收征收管理法》中。草案將全部涉稅專業(yè)服務(wù)許可給注冊稅務(wù)師所壟斷“的做法，既不符合我國稅務(wù)代理的實(shí)際，也不符合國際潮流，從長遠(yuǎn)看，是背離法治。實(shí)行稅務(wù)代理的行政許可，與黨的十八大報告和近期國務(wù)院所提出的簡政放權(quán)的精神不符。中國政法大學(xué)財稅法研究中心主任施正文指出，稅務(wù)活動本質(zhì)是法律活動，歸口國家稅務(wù)總局主管的稅務(wù)師不可避免站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場，規(guī)定只有注冊稅務(wù)師才能從事稅務(wù)代理侵犯了納稅人權(quán)利。北京金誠同達(dá)律師事務(wù)所律師王朝暉指出，規(guī)定注冊稅務(wù)師從事稅務(wù)代理第一沒有法律依據(jù)，第二容易形成行業(yè)壟斷，不利于市場競爭。中國人民大學(xué)財稅法研究所執(zhí)行所長朱大旗指出，立法部門對注冊稅務(wù)師職業(yè)缺乏法律認(rèn)定，把律師、注冊會計師和審計師剝離違背稅務(wù)代理本身的規(guī)律。國家行政學(xué)院法學(xué)部副主任，中國行政法學(xué)研究會副會長楊小軍認(rèn)為，將稅務(wù)代理的權(quán)利，壟斷給由國家稅務(wù)總局主管的注冊稅務(wù)師行業(yè)無法體現(xiàn)“天下為公”的精神。福建拓維律師事務(wù)所主任許永東認(rèn)為，職業(yè)的設(shè)立是根據(jù)行政許可法設(shè)立的，注冊稅務(wù)師至今沒有法律依據(jù)，若按照現(xiàn)行征求意見稿通過，可能會造成行業(yè)零亂或者不正當(dāng)競爭的出現(xiàn)。北京彭祖稅務(wù)咨詢有限公司執(zhí)行董事朱鵬祖也認(rèn)為，稅務(wù)師行業(yè)是社會公共利益代表，不應(yīng)該成為稅務(wù)師代表，所以管理辦法和制度應(yīng)該由國務(wù)院制訂，而不單純由國稅總局制訂。中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員滕祥志認(rèn)為，應(yīng)加大現(xiàn)有注冊稅務(wù)師法律法規(guī)考試力度，提升注稅行業(yè)自身的合法性和社會公信力。

　　五、關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息管理

　　就稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息管理而言，與會專家學(xué)者認(rèn)為，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會形勢下，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得涉稅信息有其時代性、必要性和正當(dāng)性，但應(yīng)注重在實(shí)際執(zhí)行稅法過程中對涉稅信息安全以及納稅人隱私的合理保護(hù)。在討論《征求意見稿）》新增第28條關(guān)于涉稅信息獲取的相關(guān)規(guī)定時，與會專家學(xué)者把關(guān)注重點(diǎn)放在了兩個方面：一是該條“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時向社會機(jī)關(guān)提供本單位掌握的儲戶資料”中“儲戶”的概念如何界定？二是如何加強(qiáng)納稅人涉稅信息的隱私保護(hù)。與會專家學(xué)者普遍認(rèn)為，現(xiàn)有的“儲戶”概念過于廣泛，應(yīng)加以具體明確并限定在納稅人范圍內(nèi)，且關(guān)于涉稅信息管理的立法應(yīng)當(dāng)堅持審慎性原則，切實(shí)有效保護(hù)納稅人隱私權(quán)。國家行政學(xué)院法學(xué)部教授楊偉東指出，新增28條涉稅信息的提供無論是對于稅收征收管理還是納稅人權(quán)利保護(hù)是至關(guān)重要的一條，在立法時需要慎重考慮，可以從政府部門信息互通互聯(lián)、金融機(jī)構(gòu)等第三方配合程序和加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)責(zé)任等不同方面來進(jìn)行立法優(yōu)化和制度設(shè)計。清華大學(xué)法學(xué)院教授何海波認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)避免未來稅務(wù)機(jī)關(guān)對于公民個人信息，以及商業(yè)隱私等的過度搜集。中國人民大學(xué)法學(xué)院教授朱大旗則探討了新增第28條與現(xiàn)行《稅收征收管理法》第6條如何銜接的問題，建議對哪些有關(guān)單位應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供信息進(jìn)行明確統(tǒng)一的規(guī)定，便于法律的有效執(zhí)行和適用。首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院副院長周序中則提出，應(yīng)針對新增第28條補(bǔ)充稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取和管理涉稅信息以及保守納稅人隱私方面的法律責(zé)任問題。

　　六、關(guān)于稅款的補(bǔ)繳、追征與稅款滯納金的法律性質(zhì)

　　與會專家學(xué)者認(rèn)為，稅款的補(bǔ)繳和追征問題應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，特別是應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注補(bǔ)繳和追征環(huán)節(jié)的期間和期限問題，以及是否增設(shè)或優(yōu)化納稅評估環(huán)節(jié)，這些內(nèi)容應(yīng)在《稅收征收管理法》中予以明確規(guī)定。就稅款滯納金而言，是否應(yīng)當(dāng)設(shè)定專門的滯納金概念，與會專家學(xué)者認(rèn)為還需要進(jìn)一步商榷和討論。而就滯納金的數(shù)額上限而言，則有進(jìn)一步縮小的必要。中國政法大學(xué)財稅法研究中心主任施正文指出，滯納金在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是納稅人延期繳納稅款的時間差，屬于補(bǔ)償性，不是制裁性，現(xiàn)行法律中的滯納金大大超過銀行貸款利息，不需要賦予滯納金處罰功能。中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所副教授丁一則對稅款滯納金到底是不是應(yīng)該無限制適用進(jìn)行了探討，提出納稅人滯納稅款應(yīng)該有一個期間限定，如果超過這個期限，可以采取強(qiáng)制措施，就不是滯納金范圍；與此同時，《稅收征收管理法》修改還應(yīng)體現(xiàn)現(xiàn)代性特征。普華永道咨詢（深圳）有限公司北京分公司高級經(jīng)理汪顏認(rèn)為，基于稅務(wù)實(shí)踐的角度，應(yīng)當(dāng)降低現(xiàn)行稅收滯納金處罰幅度；與此同時，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期繳納稅款情形，不應(yīng)計算滯納金。中國政法大學(xué)終身教授應(yīng)松年則從稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理具體案件的角度，闡述了滯納金的法律性質(zhì)，并認(rèn)為滯納金是強(qiáng)制執(zhí)行而不是處罰措施，滯納金不應(yīng)超過本金。

　　七、關(guān)于逃避繳納稅款的認(rèn)定與處罰

　　至于逃避繳納稅款的認(rèn)定和處罰問題，與會專家學(xué)者認(rèn)為，基于納稅人權(quán)利保護(hù)和公平合理原則，在厘清罰款和滯納金法律性質(zhì)基礎(chǔ)上，應(yīng)更加注重違法行為和法律責(zé)任的對等性和比例性。部分學(xué)者認(rèn)為，逃避繳納稅款的問題，可以從刑法和行政法兩個層面來進(jìn)行理解和解讀，特別是《刑法修正案（七）》出臺后在處理逃避稅收征管案件時應(yīng)注重執(zhí)法理念的重塑，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。中國政法大學(xué)法治政府研究院副院長王敬波認(rèn)為，現(xiàn)行《稅收征收管理法》第64條規(guī)定計算，對于逃避稅款繳納的違法行為，除了追繳稅款外，還有滯納金、罰款和加處罰款等三重罰課，可能會違反行政法強(qiáng)調(diào)的比例原則。她進(jìn)一步建議，《稅收征收管理法》應(yīng)遵循《行政處罰法》的基本原則，只要及時補(bǔ)繳稅款和及時履行納稅義務(wù)，應(yīng)減少懲罰力度。目前對逃避繳納稅款的處罰額度太寬，從50%到5倍，稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量的標(biāo)準(zhǔn)非常寬泛，應(yīng)相應(yīng)細(xì)化具體的法律規(guī)則，包括裁量基準(zhǔn)和執(zhí)行協(xié)議。首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院副院長周序中則談到稅務(wù)實(shí)踐中政府招商引資部門、稅款征收部門和稅務(wù)稽查部門在具體稅法執(zhí)行觀點(diǎn)上不同時納稅人面對的尷尬情形和權(quán)益受損困境，并指出《稅收征收管理法》修改當(dāng)中應(yīng)當(dāng)對納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)有所體現(xiàn)，特別是對于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查的中自由裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)范，并對相關(guān)法律責(zé)任作出明確規(guī)定。

　　八、一般反避稅條款與實(shí)質(zhì)課稅原則

　　近年來，納稅主體跨境行為的活躍導(dǎo)致避稅呈現(xiàn)國際化、復(fù)雜化的態(tài)勢，《稅收征收管理法》在涉外反避稅案件中的適用迅速增長，稅收征管中的反避稅問題和征納矛盾日益突出，一般反避稅規(guī)則和實(shí)質(zhì)課稅原則也成為與會專家學(xué)者關(guān)注的重要學(xué)理和實(shí)務(wù)問題。與會專家學(xué)者普遍認(rèn)為，我國現(xiàn)行反避稅制度已不能適應(yīng)新時期客觀需要，《稅收征收管理法》應(yīng)當(dāng)在《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整等現(xiàn)有反避稅規(guī)定的基礎(chǔ)上，以統(tǒng)一的程序稅法方式對一般反避稅作出較為明確的條款規(guī)定。與此同時，實(shí)質(zhì)課稅原則作為反避稅制度的核心價值理念已被世界大多數(shù)國家納入法治框架內(nèi)運(yùn)行，且我國稅法理論界對實(shí)質(zhì)課稅原則納入程序稅法以完成該原則在法治框架的確認(rèn)達(dá)成一致，可以考慮納入此次《稅收征收管理法》修改。北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任、中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文認(rèn)為，應(yīng)在對《企業(yè)所得稅法》反避稅規(guī)定進(jìn)行有效銜接的基礎(chǔ)上，通過《稅收征收管理法》對一般反避稅的相關(guān)主體、行為認(rèn)定及其類型化、執(zhí)法程序、舉證責(zé)任等進(jìn)行必要的指導(dǎo)性規(guī)定。與此同時，在結(jié)合我國稅收征管的實(shí)踐并對各國關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的成功經(jīng)驗(yàn)與做法，可考慮在《稅收征收管理法》“總則”中增設(shè)一般性規(guī)定，在“第三章稅款征收”中增設(shè)具體條文規(guī)定。