湯潔茵（中國青年政治學(xué)院法學(xué)院副教授、法學(xué)博士后）

各位領(lǐng)導(dǎo)、各位老師，大家好!

　　十分感謝組委會給了我這次寶貴的機會，讓我有機會匯報我的一點想法。今天我報告的題目是《社會變遷背景下的稅收法定主義實現(xiàn)機制的建構(gòu)》。

　　一、選題的背景。依據(jù)立法機關(guān)所制定的明確而清晰的稅法規(guī)則進行征稅，是所有稅法人所追求的稅收法治的理想狀態(tài)。而我們必須正視的卻是全國人大在稅收立法方面的孱弱而國務(wù)院早已享有事實上的主導(dǎo)權(quán)的現(xiàn)實。稅法學(xué)者與社會各界均大聲疾呼，全國人大應(yīng)盡快收回稅收立法權(quán)。然而，這僅僅是稅收法治實現(xiàn)漫漫長路中的第一步，稅收法治之頑疾并不可能由此迎刃而解。本文關(guān)注的重點，并不僅僅在于全國人大如何收回稅收立法權(quán)，更加關(guān)注全國人大如何行使其收回的稅收立法權(quán)。本文選擇因社會發(fā)展而產(chǎn)生稅法漏洞的情況下如何進行漏洞的彌補這一視角進行研究。

　　二、本文的主要觀點。

　　(一)稅收法定主義的理想與現(xiàn)實

　　不僅僅是立法者怠惰在社會變遷的背景下，稅法漏洞的產(chǎn)生是為常態(tài)。在市場經(jīng)濟生活中，契約自由化為市場主體從事經(jīng)濟活動創(chuàng)造了無限的可能性。然而，以傳統(tǒng)經(jīng)濟模式建構(gòu)的稅法規(guī)則是難以涵攝某些新型交易模式的，依據(jù)現(xiàn)行的稅法規(guī)則難以準(zhǔn)確地確定稅收負(fù)擔(dān)，稅法漏洞由此產(chǎn)生。

　　從當(dāng)前現(xiàn)有的三部稅收法律來看，在立法完成后，全國人大適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展對其加以完善和修改是極為有限的。立法機關(guān)制定真正符合稅收法定主義的自洽的稅法規(guī)則存在諸多的現(xiàn)實障礙。第一，稅法必須有著精巧而復(fù)雜的規(guī)則設(shè)計，以確保征稅的公平和效率，并實現(xiàn)納稅人私人權(quán)利與國庫收入之間的適度平衡。第二，隨著社會經(jīng)濟生活的發(fā)展，不確定概念的采用成為不得不為的選擇。然而，不確定的法律概念越多，規(guī)則適用的不確定性也越大。第三，立法機關(guān)并不直接接觸各種經(jīng)濟交易或進行稅收執(zhí)法，欠缺稅收的專業(yè)知識，在相關(guān)信息的獲取方面更是處于劣勢。這些都決定了立法機關(guān)在實現(xiàn)稅收法定面臨現(xiàn)實的障礙。

　　(二)社會發(fā)展與稅法漏洞的填補之策

　　相比立法機關(guān)應(yīng)對社會發(fā)展彌補稅法漏洞的有意無意的怠惰，國務(wù)院以及稅收主管機關(guān)在稅法的漏洞彌補方面有著更為積極的作為。類推適用和行政裁量是其常用的手段。

　　如果一種新型的經(jīng)濟活動，相當(dāng)于另一種稅法已作規(guī)定的經(jīng)濟交易或經(jīng)濟交易的組合，則后者的現(xiàn)行稅法規(guī)則可以"輾轉(zhuǎn)適用于"此項新型經(jīng)濟活動。但這一方法的采用往往必須以"經(jīng)濟實質(zhì)"為基礎(chǔ)，而新型經(jīng)濟活動的"新"卻是體現(xiàn)為其法律形式的創(chuàng)造。由于"經(jīng)濟實質(zhì)"的判定尚無明確的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，在很大程度上依賴于稅務(wù)機關(guān)的主觀判斷。采用這一方法將導(dǎo)致新型經(jīng)濟活動的稅收負(fù)擔(dān)的不確定性。因此，以新型經(jīng)濟活動的經(jīng)濟實質(zhì)為基礎(chǔ)進行類推適用并非救濟因經(jīng)濟形式創(chuàng)新而發(fā)生的稅法規(guī)則缺失的有效方法。

　　在缺乏支配性甚至有意義的規(guī)則的指引解決新型交易形式的征稅問題時，稅務(wù)機關(guān)往往在個案中根據(jù)稅法的"一般原則及指導(dǎo)理念"判斷該項交易是否以及如何課征稅收。同時，隨著社會的發(fā)展，法律概念的內(nèi)涵和外延的不明確性日益加強，稅務(wù)機關(guān)通過作為參照標(biāo)準(zhǔn)的法律概念進行解釋而實現(xiàn)自由裁量。稅務(wù)機關(guān)的此種裁量，在一定程度上可以填補稅法所存在的漏洞。然而，稅務(wù)機關(guān)在個案中確定新型經(jīng)濟交易的稅收負(fù)擔(dān)看似是實現(xiàn)稅收正義的最佳途徑，但個案裁量所達致的結(jié)果顯然并不具有任何的普適效力，也難以確保"同案的相同處理"，裁量的過度強調(diào)只能導(dǎo)致交易稅負(fù)的確定性和可預(yù)見性的喪失。而從稅收經(jīng)濟的角度，由于個案裁量的前提是案件相關(guān)的大量而全面的實施調(diào)查，因此，取諸于個案的個別化爭議，在新型交易形式的征稅實踐中顯然是難以企及。

　　(三)作為一時之策的"行政造法"機制：行政裁量

　　在規(guī)則缺失的情況下，一項新型交易因稅務(wù)機關(guān)的裁量而確定其稅收后果，稅務(wù)機關(guān)得以通過"逐案的判斷而逐漸形成規(guī)則"。在已有規(guī)則但規(guī)定模糊的場合，稅務(wù)機關(guān)通過對作為參照標(biāo)準(zhǔn)的法律規(guī)則的重新解釋也實際上形成新的規(guī)則。因此，稅務(wù)機關(guān)在此所做的行政裁量，其實質(zhì)是"行政造法"。然而，行政造法與法官造法有著根本的區(qū)別，一旦無所限制，在國庫保護的利益驅(qū)使之下，稅務(wù)機關(guān)征稅的權(quán)力便無任何的制約與限制，這將極大地?fù)p害納稅人的財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營自由權(quán)。

　　(四)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范下的自由裁量機制的確立

　　就社會發(fā)展所產(chǎn)生的新型經(jīng)濟活動所引發(fā)的課稅問題，其規(guī)則可以遵循如下的進路生成：在無法直接且適時地起草規(guī)則時，首先付諸稅務(wù)機關(guān)的裁量;隨著同一事項被反復(fù)解決且確定其解決的方案，將形成可以遵循的先例，進而頒布具有指導(dǎo)意義的行政規(guī)則，并發(fā)展這一領(lǐng)域所應(yīng)遵循的原則，最終使得這一事項的規(guī)則得以制定。在立法機關(guān)尚無法對新型經(jīng)濟活動制定符合稅收法定主義要求的課稅規(guī)范時，可以僅在稅法中明確某項或某類型的經(jīng)濟交易征稅的標(biāo)準(zhǔn)，在此框架下授予稅務(wù)機關(guān)寬泛的自由裁量權(quán)，由其在反復(fù)的個案中逐步明確對交易征稅的技術(shù)性、細節(jié)性的事項。為此，立法機關(guān)對此事項進行調(diào)整的規(guī)范形式只能是"界于嚴(yán)格規(guī)則與一般的模糊性規(guī)定之間"的標(biāo)準(zhǔn)形式。

　　(五)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)則之間：新型經(jīng)濟事項的課稅規(guī)范的形式選擇

　　一般而言，一項規(guī)范采取規(guī)則或是標(biāo)準(zhǔn)的形式，主要將行為的形式化差異與可抽象化程度、規(guī)范的實施成本、規(guī)范的復(fù)雜化程度等作為主要的考量因素。因此，很難一概而論一種交易形式的課稅事項應(yīng)當(dāng)采取的規(guī)范形式。當(dāng)一項交易形式被創(chuàng)造并為市場逐步接受并成為普遍、常見而且具有典型性時，其課稅規(guī)范的制定可以采用規(guī)則的形式;反之，個性化、難以成為普遍交易形式的，則可以考慮采取標(biāo)準(zhǔn)的形式。

　　以上是我的匯報，不當(dāng)之處，請批評指正。謝謝!